奥鹏毕业论文：濮阳县乡财县管改革的实践报告

百分百晓林

国库集中收付制度下行政事业单位的会计核算
     目前我国已经实行了比较完善的社会主义市场经济制度，与之相适应也要建立一种与市场经济相适应的公共财政管理体制，而建立公共财政管理体制其中一项重要内容就是实行国库集中收付制度的改革。本文将简要介绍国库集中收付制度改革背景及主要内容和意义，重点阐述了在国库集中收付制度下行政事业单位的会计核算的方法，另外还将对会计核算过程中涉及到的一些问题进行一定的探讨。
一、国库集中收付制度改革的背景
国库集中收付制度改革是对我国预算执行管理制度的根本性变革，被称为一场“财政革命”。国库集中收付制度一般也称为国库单一账户制度，包括国库集中支付制度和收入收缴管理制度，是指由财政部门代表政府设置国库单一账户体系，所有的财政性资金均纳入国库单一账户体系收缴、支付和管理的制度。财政收入通过国库单一账户体系，直接缴入国库；财政支出通过国库单一账户体系，以财政直接支付和财政授权支付的方式，将资金支付到商品和劳务供应者或用款单位。
（一）国库集中收付改革前基本状况
1.多重和分散设置过渡资金账户
在实行国库集中收付制度改革前各级预算单位均在商业银行开设财政资金账户并按财政资金的不同性质开设多个银行账户。另外，各级财政部门根本不同资金性质也开设很多资金账户。财政部2001年对中央125个单位银行账户进行初步清理，单位自报账户67006个，其中中央本级1997个。另外，很多资金没有纳入预算管理，大量预算外资金游离于预算管理之外，截留、坐支、挪用等问题比较突出。
2．财政收入通过过渡性账户收缴
大量财政收入（主要是非税收入）通过征收机关设置的过渡性账户收缴，不是直接缴入国库或财政专户。过渡性账户归执收单位所有，包括“待结算账户”，是收入入库时间延滞、退库不规范、收入流失的主要原因。
3．财政支出层层拨付
财政支出先由财政部门拨付主管部门，再由主管部门拨付到所属下级单位，然后逐级支付到收款人或用款单位。资金拨付环节多，比如某项建设资金从财政部门到用款单位要经过七个中间环节，大量资金滞留在相关单位的银行账户，这种财政资金拨付方式降低了资金使用效率，容易诱发腐败现象。
（二）国库集中收付改革前国库管理的弊端
1.监管不严。以前的财政部门将资金拨付到单位，单位在具体使用资金方面，财政部门就监管到位，这样不利于有效实施全面监督,挤占、挪用甚至是一些触犯刑律的事件一定程度与此有关
2. 透明度差。以前的资金的使用不能及时动态地掌握，而且报表的编制也一定程度依赖单位的会计业务水平，这样也难以为预算编制、预算执行、财政宏观调控提供可靠依据，也不能满足社会公众的知情权。
3．效率不高。以前的那种拨付方式，将资金层层沉淀，而且多数在银行账户之间来回转账，大大地降低了拨付和使用效率。
二、国库集中收付制度改革的意义
（一）提高了预算执行的监督控制机制
2001年至2003年，中央财政通过国库动态监控系统及时发现和纠正了不规范支付和使用资金达55亿元。由于监控系统的威慑作用，先行实施改革的中央部门违规问题这两年明显减少。这是传统的支付方式难以做到的。基本解决财政资金挤占、转移、挪用等问题,预算执行监督控制机制实现历史性突破。
（二）预算执行管理手段实现创新发展
改革后，预算执行信息来源于基层预算单位零余额账户的每一笔支付交易记录，不仅信息生成机制不一样，而且通过信息网络传输，预算执行信息的完整性、准确性、及时性大幅度提高，有效增加了预算执行透明度，为财政运行管理和宏观经济调控提供了更为及时可靠的信息基础。
（三）财政资金运行效率和效益实大幅提升
改革后，财政资金收缴和支付运行避免了中间环节的层层滞留，大幅度提高了运行效率 。所有未支付到供应商和最终用款单位的资金余额都由财政部门持有和掌握，并集中在国库单一账户中，国库存款余额大幅上升,可进行国库现金运作管理，为降低财政筹资成本、提高财政资金运行效益提供了必要条件 ，基本解决财政资金层层拨付、流经环节多的问题,财政资金运行效率和效益实现历史性提升 。
三、国库集中收付制度改革的主要内容
（一）建立国库单一账户体系
1.国库单一账户：财政部门在中央银行开设国库单一账户，用于记录、核算和反映纳入预算管理的财政收入和支出活动，并与财政部门在商业银行开设的零余额账户进行清算，实现支付。
2.财政部门和预算单位零余额账户：财政部门按资金使用性质在商业银行开设零余额账户；在商业银行为预算单位开设零余额账户。财政部门的零余额账户，用于财政直接支付和与国库单一账户支出清算。预算单位的零余额账户，在支出管理中，用于财政授权支付和与国库单一账户清算；在收入收缴管理中，财政汇缴专户作为零余额账户，用于非税收入收缴和资金清算。
3.财政专户：财政部门在商业银行开设财政专户，按收入和支出设置分类账。财政专户用于记录、核算和反映非税收入的收支活动，用于非税收入资金的日常收支清算。
4.特设专户：用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项支出活动，并与国库单一账户清算。
（二）规范收入收缴程序
政府财政收入主要有两大块，一是税收收入，另一是非税收入。税收收入目前主要由税务部门来征收，目前基本实现“财税库银”的联网，程序比较规范，因此，规范收入收缴程序主要是规范预算外资金收缴程序，即非税收入的收缴程序。
1.取消收入过渡户，改由财政部门为执收单位开立财政汇缴专户。
财政汇缴专户只能用于财政资金的收入收缴，不得用于执收单位的支出。财政汇缴专户实行零余额管理，每日营业终了，由代理银行通过资金汇划清算系统将缴入财政汇缴专户的资金划转到财政专户，或直接缴入国库单一账户。
2.取消按财务隶属关系层层上缴收入的缴库方式，改为直接缴入财政专户或国库 。
直接缴库：由执收单位开具缴款书，缴款人直接将资金缴入汇缴专户，汇缴专户每日与财政专户清零。集中汇缴：执收单位收取缴款人的应缴款项，并按收入项目汇总后，集中缴入汇缴专户。主要适用于需要当场执收，同时不便于现场电子开具缴款书的情况。
3.使用统一、规范化的执收票据。
目前非税收收入缴款书种类繁多，内容上难以满足信息化管理的需要 。改革后，缴款凭单和执收票据合并为统一的缴款书。通过代理银行与财政部门间信息传递，以信息手段实现对执收单位的监控管理，同时也方便有关部门对账。
（三）规范支出拨付程序
1.财政直接支付：由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支付到收款人（即商品和劳务供应者，下同）或用款单位账户。
2.财政授权支付：预算单位根据财政授权，自行开具支付令，通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户。
四、国库集中收付后会计核算的变化
（一）会计科目的增设
实行国库集中收付制度后将增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度” 两个一级科目，这两个均属于资产类科目。“零余额账户用款额度”借方登记收到财政下达的授权支付额度；贷方登记授权支出数；本科目借方余额反映未支出的授权支付额度。“财政应返还额度”是用来核算年终结余指标，借方登记本年未用完的指标额度，下一年度从上年结余指标中使用资金时，作在贷方登记，借方余额反映未用完的财政指标额度，也就是当年财政应拨未拨的数额。
（二）收入确认方式的变化
在国库集中收付制度改革前，预算单位收入的确认是在实际收到财政部门的拨入款项时，也就是单位账户的银行存款到账时，而改革后收入的确认在实际支付时或授权支付额度到账时。在直接支付的情况下，收入的确认就是在实际支付，也就是在支出的同时，确认收入，以行政单位为例，如支付了办公费用，则借“经费支出”，同时贷记“拨入经费”；在授权支付的情况下，收入确认是在授权支付额度到账时，即收到代理银行的“财政授权额度到账通知书”时，即借记“零余额账户用款额度”， 贷记“拨入经费”，授权支付一下达就相当于财政拨付了款项。
（三）会计核算方法
1.财政直接支付
对财政直接支付的支出，预算单位根据国库支付中心委托代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》及原始凭证入账，区别预算内外资金进行会计核算。
①行政单位：
预算内：借：经费支出、库存材料等
           贷：拨入经费—财政直接支付
预算外：借：经费支出、库存材料等
           贷：预算外资金收入—财政直接支付
   如果财政直接支付部分的支出构成新增固定资产的，应同时登记固定资产账，会计分录为：
借：固定资产
      贷：固定基金
②事业单位：
预算内：借：事业支出、专款支出、材料等
              贷：财政补助收入—财政直接支付
预算外：借：事业支出、专款支出、材料等
           贷：事业收入—财政直接支付
    如果财政直接支付部分的支出构成新增固定资产的，应同时登记固定资产账，会计分录为：
    借：固定资产
      贷：固定基金
2.财政授权支付
对财政授权支付，预算单位根据代理银行盖章的《财政授权支付额度到账通知书》与单位的分月用款计划核对后记帐，会计分录为：
    ①行政单位：
      预算内：借：零余额账户用款额度—预算内
                  贷：拨入经费—财政授权支付
      预算外：借：零余额账户用款额度—预算外
                  贷：预算外资金收入—财政授权支付
预算单位从零余额账户支付资金。会计分录为：
预算内：借：经费支出、库存材料、现金等
             贷：零余额账户用款额度—预算内
预算外：借：经费支出、库存材料、现金等
              贷：零余额账户用款额度—预算外
②事业单位：
预算内：借：零余额账户用款额度—预算内
           贷：财政补助收入—财政授权支付
预算外：借：零余额账户用款额度—预算外
          贷：事业收入—财政授权支付
预算单位从零余额账户支付资金。会计分录为：
预算内：借：事业支出、专款支出、现金等
          贷：零余额账户用款额度—预算内
预算外：借：事业支出、专款支出、现金等
           贷：零余额账户用款额度—预算外
3.年终结余指标的核算
国库集中支付后，财政部门平时不再拨付资金，而是以下达指标的方式来进行，行政事业单位在年终时，可能会用不完这些指标，对于这些未执行完的指标，根据权责发生制和预算管理的需要，要求在年底进行结清核算，也就转入“财政应返还额度”科目，反映当年财政应拨未拨的数额。这主要有以下四个步骤。
（1）行政事业单位年终依据代理银行提供的对账单作相关注销授权支付额度的会计账务处理：
借：财政应返还额度---预算内
    贷：零余额账户用款额度--- 预算内
借：财政应返还额度---预算外
    贷：零余额账户用款额度--- 预算外
（2）行政事业单位年终依据本年度财政直接支付计划数与当年财政直接支付实际支出数的差额作相关会计账务处理：
    ①行政单位
     借：财政应返还额度—预算内
       贷：拨入经费—财政直接支付
     借：财政应返还额度—预算外
       贷：预算外资金收入—财政直接支付
②事业单位
     借：财政应返还额度—预算内
       贷：财政补助收入—财政直接支付
     借：财政应返还额度—预算外
       贷：事业收入—财政直接支付
（3）如单位本年度财政指标数大于直接支付与授权支付计划下达数之和，根据两者间的差额作相关会计分录：
各地方在实施国库集中收付制度改革过程中，都必须依托支付信息管理系统作为支撑来实施。在目前全国大部分财政系统采用的是北大方正春元公司开发的国库集中支付系统，这套系统有指标、计划、支付、清算等多个模块，财政资金必须先有指标后有计划，最后在计划内申请支付。财政部门在下达财政指标时没有分清具体是直接支付指标还是授权支付指标，具体是采用直接支付还是授权支付是由预算单位根资金开支范围，在申报直接支付或授权支付用款计划时，最后由财政部门审批决定。因此，就有一部分指标可能没有被申请用款计划，对于这一部分未计划的指标，在年终时也要结转到下一年度。
①   行政单位
    借：财政应返还额度—预算内
      贷：拨入经费
借：财政应返还额度—预算外
      贷：预算外资金收入
②        事业单位
    借：财政应返还额度—预算内
       贷：财政补助收入
    借：财政应返还额度—预算外
      贷：事业收入
4.下年度恢复额度账务处理
    行政事业单位依据下年度年初单位从上年结余指标中申请授权计划后的会计分录为：
借：零余额账户用款额度
      贷：财政应返还额度—预算内
借：零余额账户用款额度
      贷：财政应返还额度—预算外
下一年度从上年结余中申请直接支付计划后，待实际支付款项时的会计处理
   借：经费支出等
     贷：财政应返还额度---预算内
借：经费支出等
      贷：财政应返还额度---预算外
五、国库集中支付后有关会计核算问题的探讨
（一）关于财政授权支付收入的确认问题
国库集中支付方式有两种，一种是财政直接支付，另一种是财政授权支付，财政授权支付是财政部门在授权额度范围内，由预算单位自行打印支付令，自行支付到用款单位和收款人。按照财政部关于印发《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》的通知的规定，要求设立“零余额账户用款额度”科目，专门用于核算授权支付的增减结余情况，当授权支付计划审批下达后，预算单位凭零余额账户用款额度到账通知书确认“拨入经费”或“财政补助收入”，就相当于财政部门已将财政资金拨付给了单位，预算单位就可以在这个授权额度范围内自行支付财政资金。虽然授权额度到账了，但是这笔款项仍然放在财政部门的国库单一账户或财政专户，没有动用。预算单位在实际使用这笔资金时，先由国库集中支付代理银行先行垫付，后与国库单一账户和财政专户清算，清算后财政部门才真正实际拨付了资金。
因此，我认为财政部门在批复授权支付计划时暂不作收入处理，也就不记“拨入经费”，而在实际支付时借记“经费支出”、“现金”等同时贷记“拨入经费”，和直接支付的账务处理基本一致。当收到授权支付额度到账通知书时会计暂不处理，在实际使用授权额度时，借记“经费支出”，贷记“拨入经费”。这样就相当于收入的确认也是在实际支付时，而不是在财政授权额度到账时。这样处理的理由主要有三，一是对于财政部门而言，因为财政部门在批复下达授权额度的时候没有拨付资金，预算单位也没收到款项，从会计要素的确认的客观真实性原则来说，一定程度上与实际也相符，这样处理更能及时准确反映财政部门和预算单位的财务状况；二是对于授权计划的使用情况，可以通过备查账反映，也能在国库集中支付系统中反映，财政授权支付情况在支付系统上可以清楚明白地查询调阅；三是账务比较简单，因为授权支付批复后预算单位不一定全用完，用不完到年底还要注销“零余额账户用款额度”，给账务处理带来一定的麻烦。