上市公司会计报表造假的原因、主要手段及其审计方法研究

百分百晓林

一、        我国上市公司财务舞弊的形成原因
（一）        内部因素
1、公司治理结构存在缺陷，证券市场参与各方的信息严重不对称。
目前我国上市公司信息的真实性、准确性和完整性较差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称。上市公司作为会计信息的生产者和提供者正是利用这种信息优势的不对称性，向外界披露对自己有用的信息使自己获利甚至进行舞弊和欺诈。
2、        造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假。
上市公司通过财务造假、提供虚假的财务会计信息，可骗取投资者、债权人及国家相关管理机关的信任，不仅可获得投资、贷款或减税等经济利益；其最高管理者也因此可获得职务、薪金、股票升值、社会地位等方面的利益。由于当前我国证券市场尚不成熟，监管亦不到位，这就使上市公司会计造假的成本是微不足道的，往往被上市公司的大股东和管理层忽略不计。与造假成本相比，会计造假所带来的收益呈几何级数增长。因而，出于巨大利益的驱使，越来越多的上市公司的大股东和管理层通过粉饰报表获取收益。
3、        财务会计信息生产过程的内部操作性。
由于上市公司整个财务会计信息的生产过程均由其内部会计机构完成,这样上市公司财务会计信息的整个形成过程完全由会计信息的生产者控制，就为上市公司制造虚假财务会计信息、进行财务造假提供了方便条件。如果上市公司主观上想通过制造虚假财务会计信息获取相应的利益，就可以充分利用全部会计工作被自身控制的有利条件有针对性的进行财务造假，这也是财务造假难于发现和治理的根本原因。
4、        上市公司内控制度弱化，内部监督不能发挥作用。
我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，这种证券市场定位造成了证券市场中基本角色上市公司内控制度的严重弱化。许多公司控股权一股独大，决策权控制在一个或少数几个人手中，高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，公司独立董事和监事会不独立，他们与上市公司的管理层决策层一样，很可能从其担任的职务中获得非金钱收益，这是很难察觉的；内部审计部门作为公司的职能部门，受本部门本公司直接领导，独立性最弱，无法正常发挥其有效监督作用。因而公司董事会、监事会和内部审计机构形同虚设，使其丧失控制功能，削弱了公司内部制度的约束力度。
（二）        外部因素
1、        法律环境的缺陷是财务造假行为得以产生的关键因素。
要想通过法律手段治理财务造假行为，必须以法律形式明确财务造假行为的非法性，财务造假行为的产生，在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。
首先，我国目前会计准则以及会计信息披露制度还存在一定缺陷，同时准则的制定又跟不上实务的发展，反应过慢。很多上市公司的财务造假行为往往借助复杂的会计手段，反映虚假信息。其次，我国目前的《会计法》、《公司法》、《证券法》、《企业财务会计报告条例》等法规对会计造假、财务欺诈行为打击力度明显偏弱。这些处罚与造假者获得的暴利相比，高悬在造假者头顶上的法律之剑，看起来并不那么可怕。客观上形成了对违法行为的纵容，导致财务造假行为的日益泛滥。
2、政治环境中的问题也是促使财务欺诈行为产生的重要条件。
我国当前的法律建设还不健全，经济管理工作还必须依靠各种行政手段，如果行政管理部门不能很好发挥其工作职能，甚至袒护和纵容各种财务会计工作中的不法行为，就会为财务造假行为的产生提供温床。地方政府出于政绩原因，对本地公司上市大力支持，上市审核过程中大开“绿灯”，上市后又明确要求本地公司必须上报赢利业绩，给予公司巨大压力；还有部分地方政府及其高官与上市公司关系非同一般，暗中存在物质利益关系，一味袒护本地上市公司。这些行为也为上市公司的财务舞弊提供了可能。
3、现行的注册会计师聘任制度危及了社会审计的独立性。
我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但是由于目前我国大多数企业的经营者集决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中。企业经营者由被审计人变成了委托审计人，并决定着会计师事务所的聘用、续聘、收费等事项，会计师事务所在对企业的审计监督过程中明显处于被动地位，很难做到完全独立。
4、我国政府行政监督管理体制不合理、监督不到位，也是产生财务造假的重要原因。
目前我国沪深两市上市公司共1454家，而对上市公司财务会计信息进行监督管理的主要部门是证监会和证券交易所。证监会作为最高监管部门其监管范围广泛，对上市公司的监管不仅仅需要对其年报逐家进行审核，还涉及公司治理和包括委托理财、资金使用、股权激励等在内的公司内部经营及管理事务、章程设定、独立董事、收购和反收购等诸多问题，范围过广而人员有限，并且证监会对其监管对象也受制于客观条件及成本效益原则，不可能有足够的人力物力去实现事事调查，难以实现全面监管。而作为监管力量一线的交易所权利范围狭小，只具有监督权。因而上市公司的监管出现真空，违规事件屡屡发生现象就不足为奇了。
5、现行《企业会计准则》有关内容规定不明确，也给上市公司财务舞弊提供了数字空间。
作为上市公司财务会计核算依据的现行《企业会计准则》，部分内容规定不明确，会计政策和会计估计具有可选择性，核算方法对实务操作指导性不强，往往需要主观判断，给上市公司会计造假提供了数字空间。许多上市公司往往通过选择会计政策、滥用会计估计及财产价值的评估等，达到操纵报表的目的。如利用折旧的计算、各项费用的摊销、各项准备金的计提、资产的评估、存货价值的确定等方面，通过核算方法、会计估计玩弄数字游戏。
二、上市公司会计报表造假的主要手段
（一）操纵收入：
操纵收入是上市公司最常用的报表粉饰手法，从我国上市公司近年来曝光的财务丑闻中，收入操纵手法可谓是五花八门，归纳起来主要包括：
1、        虚构收入
案例1：天发股份2000年度、2001年底报告披露公司当年的利润总额分别为6428.04万元和1671.89万元。经对天发股份以及控股子公司湖北天发石油液化气有限公司、湖北天发石油化工有限公司及枝江分公司、湖北省荆州汽车贸易中心、湖北天发富洪石油化工有限公司等主要下属企业调查，2000年至2001年底，公司累计虚构主营业务收入121807.15万元，虚增利润12517.92万元。
2、        提前确认收入
案例2：天津磁卡公司披露，其控股子公司海南海卡有限公司(海卡公司)将委托他人开发的两项pos机技术协议转让给另三家公司，收取技术转让费5500万元，扣除委托开发成本230万元，形成营业毛利5270万元。经查，海卡公司与受托开发方签订的委托开发合同规定，海卡公司除了支付了全部开发经费和报酬外，还支付了约定的“技术转让费”，方可对研究开发成果享有完全的使用权和转让权，但截止年报审计报告日，海卡公司尚欠79万元开发及转让费未付清。海卡公司在尚未享有pos机技术完全使用权和转让权的情况下，向三公司转让使用权，并将所收取的费用确认为收入，提前确认收入5500万元，提前确认成本230万元，虚增利润5270万元。
3、        夸大收入规模
案例3：海王生物2003年报披露，公司2003年度销售给报刊媒体及广告公司的产品使应收帐款增加了2.79亿元，该等公司承诺在未来1-3年内以广告版面偿还本公司债务 ，海王产品已经提供给上述单位 。海王生物2003年度实现收入14.56亿元，而这14.56亿元中，近10亿元是本年度新纳入合并范围的子公司药品批发收入，海王生物实际实现收入只有4.58亿元，而这里面至少有2.79亿元是卖给报刊媒体的，通过这种对敲交易，不仅双方都增加了收入，彼此又不付出真正的现金。