我国政府会计引入权责发生制的思考

百分百晓林

我国政府会计引入权责发生制的思考
近年来，国内会计理论界对于政府会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论，主要观点有：一是政府会计宜采用收付实现制，不宜采用权责发生制；二是实行修正的收付实现制，逐渐向权责发生制过渡；三是实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标；四是渐进式地引入权责发生制。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。而现在完全采用权责发生制还存在一定难度。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度就显得很重要。
一、政府会计改革的趋势
在我国，经过20多年的改革开放，市场经济环境发生了巨大变化，尤其是在政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等方面，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高要求，从而需要与时俱进，积极推进政府会计改革。
（一）政府职能转换与政府会计改革
我国政府职能的转变符合市场经济发展的需要，要求建立一个向服务型、管理型、绩效型转换的政府信息系统。一方面有助于全面反映政府的各项活动（包括经济活动），评价其业绩；另一方面也可以对政府形成一种有效的制约和监督，从而解脱政府的公共受托责任。信息将成为沟通政府与人民之间的重要桥梁。
在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要环节。会计信息起着非常重要的作用，它关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民群众等相关利益者的信息需要。因此，政府职能的转换要求政府会计标准建设和政府会计改革，而政府会计的改革又能促进政府职能的转换，体现“立党为公、执政为民”的精神。
（二）公共财政改革与政府会计改革
公共财政体制的建设，一般都有政府会计准则和政府财务报告制度、政府财政管理法规等相配套，我国也不应例外。国际货币基金组织指出，新兴经济国家正在改革它们的公共支出管理体系，但“这些国家已经面临着一个持续的压力，即需要更加完整的会计信息，这需要改革其会计体系”。而“采用权责发生制会计应当被视为广泛的预算体系改革的有机组成部分”，“执行以权责发生制为基础的政府会计体系，可能是保证公共部门管理转轨的唯一一条值得走的路径”。
（三）政府收支分类科目的变化与政府会计改革
新的政府收支分类改革，将有助于建立财政信息管理系统，但其基础数据将主要来自于预算会计和政府会计系统。因此，政府收到分类改革将对政府会计的核算内容、科目的设置等产生深远影响，而改革现行的预算会计制度势在必行，否则，政府收支分类改革将缺乏微观基础。
（四）政府绩效评价制度建设与政府会计改革
在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息；如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需在依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。
（五）政府审计和社会监督的加强与政府会计改革
我国政府审计仍然主要停留在财务收支审计的层面上，但据国家审计署有关研究表明，未来政府审计将逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。在这种情况下，现行预算会计制度侧重于财务收支的核算，而忽视运营绩效和资产负债管理的核算，已经难以适应政府审计发展的需要。因为会计标准是政府审计执业的重要标准，如果会计标准滞后或者不适应形势发展的需要，那么势必会影响审计的标准和质量，也会影响政府审计职能的发挥和外部监督的效用，从而不利于整个政府运行系统效果的发挥和效率的提高。所以，有效发挥政府审计的作用，形成一个有约束、高效率的政府，迫切需要建立我国政府会计体系。
与此同时，人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。
二、政府引入权责发生制的必要性
（一）政府职能转变的要求
在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的建设型财政，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。而20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共财政公共产品。在这一转变中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变，政府从直接“干预”经济到间接“调控”的转变。政府职能的转变，意味着政府不再是“万能”的政府，而是要求政府按照市场经济原则运作。因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金（超出目前一般意义上的纯预算资金）运动的信息，以及上述资金运动相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等等，而这些是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。
（二）政府投融资体制改革的要求
在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，政府提供公共产品和服务的方式向市场化的方向发展。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化、方式多样化，从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府，政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。而且，随着政府采购制度的完善，政府对一部分的公共产品和服务进行招投标，交给市场（非政府部门）来做。当私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
（三）全面揭示政府债务的要求
随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支的矛盾日益尖锐，赤字和公债规模日益扩张，通货膨胀率提高，这是世界各国政府面临的难题。我国自1998年实施积极的财政政策以来，为刺激经济增长，发行国债用于基础设施，拉动投资和消费，效果显著。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线，但是如果考虑到“隐性债务”如地方政府欠发工资的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力，我国中央和地方政府的财政风险不容忽视。在现行收付实现制下，只反映当年还本付息的支出，不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息，以及应计提的养老金等信息，所以无法获得全面的政府债务信息，不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。
（四）政府会计信息的内在要求
一是现代政府会计目标发生重大变化。政府会计目标是政府会计满足其会计信息使用者的需求，即反映政府履行受托责任的情况。传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，这一定位不能适应当前已经剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，也就是它决定了政府会计方法基础的选择。
三、传统的收付实现制的缺陷与政府引入权责发生制的意义
（一）传统的收付实现制本身的缺陷
收付实现制是以会计期间款项的实际收付为基准确定收入和费用。它存在以下缺陷：一是低估了当期的财政支出，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家下一年度的预算编制。二是采用收付实现制，以会计期间款项收付为标准入账，当费用发生与支付不在同一会计期间时，会计记录的支出不能正确反映当期业务活动所支付的代价，因此不能真实、准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费。三是不利于公共资源的管理使用。收付实现制会计只对支付款项的物资入账，而在实际操作中，资金支付与物资到达往往不一致，故容易造成物资入账不及时，管理混乱，资源浪费严重。四是与收付实现制紧密相联的行政事业单位折旧制度存在严重缺陷，现行行政事业单位的固定资产不计提折旧，从资产投入使用到清理报废，账面反映的一直是资产的原值，这与实际情况严重不符。五是实行收付实现制，长期以来形成一种观念就是“以收定支”，降低了财政杠杆的调控力度
（二）政府引入权责发生制的意义
采用权责发生制作为政府预算与会计的基础不仅仅是技术上的改革，它是政府预算与会计功能的根本性的变化。权责发生制将在强化政府会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出、以及提高财政信息的准确性等方面发挥积极作用，是一种适应现代政府管理要求的宏观管理信息系统和管理手段。 纵观各国权责发生制预算与政府会计改革取得的成效，它在改善政府管理绩效上都普遍达到了预期的目的，对政府部门的长远发展有着深远的影响。我国自1994年实施分税制改革后，财政体制的改革一直集中在收入方面，近年来我国相继推出了部门综合预算、国库集中支付、政府采购等一系列财政支出方面的改革，提出了要构建公共财政框架下的财政支出体系，这些改革标志着我国改善政府治理结构，提高政府绩效，创建现代“管理型政府”的开始。而健全而透明的预算和会计建设是良好的公共部门治理的基石。按公共财政体制的要求，采用权责发生制会计和预算，建立以绩效考核为目标的管理信息系统，对提高我国政府竞争力具有十分重要的意义。
四、政府引入权责发生制的若干问题
（一）关于政府会计基础的转换问题
政府会计基础的转换，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需要。同时，我国和欧美国家不同，由于我国的市场经济体制及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府会计基础的选择和转换，要考虑我国公共管理和财政管理改革的需要。政府会计基础的转换，不仅要与部门预算改革、国库集中支付制度改革、政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，而且要充分考虑未来推行的政府现金管理改革、多年度滚动预算、政府绩效考评等改革对政府会计技术手段的要求。
（二）关于与改革保持一致问题
对现行预算会计模式进行根本性改革，实行由预算会计向政府会计转变。现行的预算会计模式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在核算内容上集中于预算收支活动，如果在这一框架下采用权责发生制，整体作用会受到很大的局限，仍然难以达到全面反映政府的资金运动和财务状况的目的。因此需要借鉴发达国家经验，将预算会计体系改为非营利机构会计和政府会计两个部分，各司其职。
（三）应用范围的选择问题
在大多数国家的政府和经济决策过程中，对于预算信息的要求主要是当年的收入和支出，我国也是如此。再加上对预算资金使用合规性的反映与审查仍然会是我国现阶段政府会计和财务报告的重要任务之一，收付实现制预算能够较好地满足这些基本要求。因此可以只在政府会计和财务报告中采用权责发生制，而在预算中仍保留收付实现制，有利于信息处理的简化和预算制度的稳定性。收付实现制预算缺少长期信息的缺点，可以通过编制多年期的滚动预算得到弥补。而且从美国的经验看，通过一定的对帐处理，权责发生制的政府会计和财务报告信息和收付实现制的预算信息是可以实现衔接和协调一致，并不会影响各自的原有功能。
（四）应用程度的选择问题
很多国家在改革中根据本国的国情和财政管理的需要，在采用权责发生制的同时，保留了一定程度和范围的收付实现制做法，从而形成了多种“修正的权责发生制”模式。最常见的修正的权责发生制形式是对确认资产和负债的范围做出限制，例如有：确认非金融资产，但对国防基础设施和文化资产在取得或建造时确认费用；只确认短期金融资产和负债；确认所有负债但不包括养老金负债等。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与政策的影响不大等。
五、政府推行权责发生制应采取的对策
我国各级政府机构多年来已习惯于在收付实现制下进行预算和会计计量，突然更换一种确认原则，会产生怀疑、不适应等抵触情绪。另外在推行权责发生制改革的过程中，会计人员应具备全新的技能，且要为之更新财政管理信息系统，这无疑会增大改革的成本，如进行软件的升级换代、人员的培训及存在系统更换风险等。还有一些政府官员或会计人员在已有的会计体系下能利用其存在漏洞来获取一些不正常的利益，如果要推行新制度他们就会千方百计阻挠。可以说这项改革将使传统的预算管理方式发生深刻变化，会涉及各部门、各单位利益的调整，任务十分艰巨，来自各方面的阻力也很大，但改革已是大势所趋。