论公允价值在新会计准则中的应用

百分百晓林

论公允价值在新会计准则中的应用

一、公允价值的基本概念
（一）公允价值的涵义、本质及特征
1.公允价值的涵义
　　IASB对于公允价值的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额”；FASB的定义为:“在有序的市场中,交易双方进行资产交换或债务清偿的金额”；我国《企业会计准则》中对于公允价值的定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从以上定义中可以看出，公允价值实质上体现了在公平的交易市场上所达成的市场均衡价格，它更能反映市场对企业资产或整体性价值的评价。
2.公允价值的本质及特征
公允价值的英文是Fair Value, Fair的相关解释是公平的,正直的,公正的,而中文将其翻译成公允,则包含了公正、允当的意思。对于公正,《辞海》有两种解释:一种解释是人们从既定概念出发对某种现象的评价,亦指一种被认为是应有的社会状况,反映社会生活中人们的权利和义务、作用和地位、行为和结果之间某种相适应的关系。公正观念和标准受社会历史条件的制约,具有时代性和阶级性。另一种解释是指道德要求和品质要求,即坚持原则,按照一定的社会标准(法律、道德、政策等)实事求是地为人处世。对于允当,《辞海》的解释是适宜,得当。那么公允价值就是要基于价值这一概念对企业资产、负债等会计要素进行评价,即进行公允的计量。什么是价值呢?根据马克思主义经济学的观点,价值是商品中一般人类劳动的凝结。这一定义正是公允价值的本质涵义所在。 [1]
    价值的实现离不开市场,离不开市场价格,在价值规律的作用下,受供求关系的影响,市场价格经常围绕价值上下波动,在供求平衡情况下,市场价格趋于价值,即均衡价格等于价值。因而均衡价格是公允价值本质的反映。均衡价格的形成需要完善的市场作为条件,而现实中完善的市场很少形成,因此,公允价值本质的反映还要考虑到公允评价的客观环境。前文在公允一词中已提到公正观念和标准受社会历史条件的制约,具有时代性和阶级性。现在所处的时代正是一个从较为完善的市场向完善市场转变的时代,会计信息主要是为财务报告使用者提供决策有用信息的时代,因此,公允价值本质的反映当前更多是一个现时的近似的均衡价格。在我国会计具体准则涉及公允价值时多处要求存在活跃的交易市场并没有明确要求完善的市场则体现了公允价值应用的现实环境。
公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。相对于历史成本而言，公允价值具有以下两大特点：第一，相比历史成本强调的是某一时点状态，公允价值更加注重动态过程。随着时间流动，公允价值也会不断变化，每个时点上的公允价值都不同。历史成本注重已经发生的事项，一旦入账一般情况不做调整，只有在对取得成本和收入进行跨期配比时才进行估计。而公允价值能及时反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生了变化，就必须对账面价值调整并在表内反映、表外披露。第二，公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量，其形成并不一定要通过真实交易，也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境，公允价值就是“最可能”达成交易的价格。历史成本是以实际发生的交易为前提的，必须存在确实的交易才能凭有关证据进行会计记录。 [2]
（二）引用公允价值的目的及意义
目前国际会计准则委员会正不断从传统的历史成本会计向公允价值会计转变。我国引入公允价值的目的实质上是为了使中国会计准则与国际会计准则相接轨，消除我国会计准则同国际会计准则中理解会计信息的隔阂，提升我国企业财务信息的可比性，促进我国资本市场的不断完善发展。
1.公允价值有利于反映企业的财务状况
　　公允价值更能准确地反映企业的资产,负债等要素的现时价值。更加真实地反映企业的现金流量、财务状况、经营成果,从而反映企业的偿债能力及其财务风险。根据这些信息,企业管理层,政府部门,企业的投资者才能做出更合理的决策,因此公允价值的运用极大的提高了会计信息的相关性。
2.公允价值有利于资本保全
　　采用历史成本计量，则相同的金额在通货膨胀的经济环境下，将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行；而采用公允价值计量，尤其是在以公允价值进行初始计量与后续计量的情况下,各要素的价值表现能够不断地反映现实中变化了的资产价值，从而有效地维护实物生产能力，更好的保全资本。
3.公允价值的运用有利于提高我国金融企业会计信息质量
随着金融市场的快速发展，衍生金融工具的种类越来越多，如票据发行便利、期货、期权等等。在这些衍生金融工具中的一个突出特点就是很多金融工具只产生合约的权利或义务,而事实上的交易和事项尚未发生，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计计量模式对此无能为力，而采用公允价值计量却能很好地解决这个问题，企业可以在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供透明信息，及时反映金融工具市场价格变动情况和风险信息。[3]
二、公允价值在新准则中的应用现状
（一）公允价值的应用
我国在2006年出台了新的会计准则，在新的准则中，据笔者统计涉及公允价值的就有17项之多，笔者认为，我国对于公允价值应用是顺应国际的发展趋势，力争与国际接轨。这也是我国融入国际市场，参与国际竞争的必然要求。当然，由于我国目前受经济市场环境，财务工作者自身的专业水平等客观条件的制约，想要一蹴而就的发展公允价值是不可能的，只有一步一步走，经历一个漫长的发展过程，并且有条件的、谨慎的加以运用。首先，公允价值在当前准则中并不具有主导性。基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用 历史 成本”。即历史成本计量仍处于主导地位。其次，公允价值的运用要符合一定条件。如《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定，可以运用公允价值的非货币性交换须具有商业性质并换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量。由此看来，新准则对公允价值的运用采用非常谨慎态度。[4]
（二）公允价值应用的具体范围
　1．公允价值在通用业务准则中的应用
　　《新会计准则第2号--长期股权投资》中规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为投资成本。
　　《新企业会计准则第3号--投资性房地产》第二条规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,并且规定:有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足以下条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性《新企业会计准则第4号--固定资产》中规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
　　《新企业会计准则第7号--非货币性资产交易》当非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。特别需要指出的是，如果交易双方存在关联关系，则可能导致发生的交换不具有商业实质。 [5]
　　《新企业会计准则第8号--企业减值》资产减值计提是此次修订的重点,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。
　　《新企业会计准则第10号--企业年金基金》中规定，企业年金基金应当按日估值，估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　《新企业会计准则第11号--股份支付》中规定以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
　　《新企业会计准则第12号--债务重组》中规定当以非现金资产清偿债务时,非现金资产由账面价值调整为公允价值,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为资产转让损益,计入当期损益；而债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。这一公允价值可用该资产或与其类似资产的市价或用适当折现率计算的现值来确定。 [6]
　　《新企业会计准则第14号--收入》第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内采用实际利率进行摊销，计入当期损益。
　　《新企业会计准则第20号--企业合并》规定在非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
2.公允价值在特殊业务准则中的应用
　　《新企业会计准则第5号--生物资产》中规定在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的条件有：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理的估计。
　　《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第24号--套期保值》的发布及时填补了我国金融工具准则的空白。新会计准则《第22号---金融工具确认和计量》第七条第一款、第八条第一款、第三十条、第三十二条、第四十条规定都可以看出,新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准的,其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量,这样能更好的反应企业真实的财务状况和经营成果,以满足相关信息使用者决策的需要。 [7]
（三）公允价值的限定条件
1.公允价值计量的实际操作问题
公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。
2.公允价值计量的成本问题
运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。
3.公允价值计量的协调问题
作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视。例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和000在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。
三、公允价值在现行准则应用中的局限性
（一）市场经济尚不完全成熟
公允价值计量属性适合于市场经济较为发达的经济环境，公允价值广泛运用的最基本条件是：拥有健康而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等。我国的市场经济虽然已经基本确立，但非市场化的因素依然存在，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不够活跃、完善，如不顾客观条件的限制而广泛运用必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。  
（二）公允价值的理论框架不足  
难以获得精确的数据，造成操作人员主观性较强。在我国新准则中，有17项要求应用公允价值计量，公允价值计量指南不仅十分有限，而且还分散于多项具体准则中，计量指南的缺乏必然影响相关准则在具体实务中的有效实施；同时这些指南制定目的单一、开发过程分散，指南之间存在差异，这加剧了我国新准则体系的复杂性，使实务操作多样化，导致财务报告信息缺乏可比性。
（三）容易给关联交易提供操作之便  
　　在我国，上市公司与其大股东的关联交易较普遍，特别是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组及资产交易等交易中，交易价格缺乏公允性情况时有发生。新准则引入公允价值，在相关 法律 不完善的情况下，公允价值仍有可能被一些关联交易者利用。  
（四）人员素质环境不高，不能适应公允价值的推广  
　　公允价值的运用较历史成本在人员的专业素质和职业道德方面提出更高的要求。长期以来，我国会计人员习惯严格按照会计制度处理会计业务，主要是记录和报告，对需大量职业判断的确认和计量很生疏。在公允价值计量中，其具体的实现形式如未来现金流量等要素的确定取决于财务人员的职业判断。从我国现状看，会计人员与评估人员的业务素质与专业技能都不容乐观，大多数从业人员对公允价值的运用尚难以适应，出现了利用会计职业判断操纵会计利润，导致会计信息失真等行为。