上海市××软件企业研究与开发支出会计处理制度

百分百晓林

上海市××软件企业研究与开发支出会计处理制度

R&D是Researeh and Development的简写，指的是“研究与开发”、“研究与发展”，它是为了增加知识总量，探索新知识的应用而进行的创造性工作。软件企业的R&D是指为了增加知识的总量，并且利用这些知识总量去创造新的应用的创造性活动，以及将这些创造性活动转化为经济效益的活动。软件企业对R&D的持续增加投资，不仅能保持其生存和发展能力，而且能够给企业提供新的商机，这对于企业获得长远及潜在利益非常重要。因此，软件公司应该在年度报告中有所表述，在年度报告中应该介绍公司R&D活动情况。除了介绍所投入R&D费用外，还应说明R&D项目预计带来的商业机会。本文结合某上海市××软件企业的实际情况，就其R&D支出的会计确认，初始和后续计量以及披露进行分析，找出R&D支出所存在的问题，并提出改进的办法。
一、上海市××软件企业R&D会计处理介绍
（一）背景介绍
我国2006年出台的新的无形资产准则对以前研发费用的会计处理作了较大000且有很大进步。原来的准则中规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应与发生时确认为当期费用。”新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然作费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化 ，即也就是研究费用费用化，开发费用有条件地资本化。
上海市××软件企业是于2006年10月成立的一家内资企业，注册资金为100万人民币，2007年5月被认定为软件企业，同年6月认定为高新技术企业；2007年11月增资，资产达到600万人民币，变更为中外合作经营企业，变更后的公司的股权结构中，技术入资比例超过一半，主要技术归属于电子信息领域，2009年年底职工57人，人员具有高科技文化素质，研发强度很高，拥有6项核心软件著作权，其中一项转让取得，其余五项均是自主研发，近三年研发项目超过30项，研发成功率约85%，全部收入均为高新技术产品的收入，近三年累计营业收入达1300万人名币，具有较高的科技成果转化能力。该企业的收入全部为出口收入，主要客户分布在西欧，东南亚，南美等地。




表1               上海市××软件企业研发支出情况表                计量单位：万元
        2007        2008        2009        合计
管理费用        47        214        336        597
研发费用        17        100        149        266
研发比例        36%        47%        44%        45%
销售收入        4        200        1000        1204
研发强度        425%        50%        15%        22%

（二）该企业的R&D支出会计处理的问题分析
上海市××软件企业采取的是全部费用化的处理方法，具体原因包括会计操作方法简单易行、减少税负等。但这样操作带来收入与费用支出无法配比，同时使得企业财务信息的真实性和有用性大大降低，无法为企业决策提供有用的信息支持。具体缺陷主要有以下几点：
1、重要性原则未能体现出来，对无形资产研发的投入产出分析不利。现在的会计处理方法不能体现出研发费用的重要性，降低了会计信息的关联性。其结果是：将无形资产的研发成本计入当期损益，不利于考核其投入支出，也使未来的收益失去了分析比较的前提。
2、违背无形资产的真实价值，不能反映企业真实的经营成果和财务状况。自行研发无形资产往往需要花费巨额的研发成本，而注册费、律师费等费用只占总支出的很少一部分。如果其入账价值按取得时发生的注册费、律师费等费用确认，则根本不能代表无形资产的实际价值，不能反映企业的真实财务状况与经营成果。
3、容易消磨企业的技术创新能力，从而助长企业的短期行为。企业管理者特别是国有资产管理者为保证近期的资产收益率、追求短期的账面高额利润，会减少当期的研发费用，从而影响了企业的发展。此外，由于企业无法在财务会计报告中反映其在研发支出方面的大量投入，在高风险、高收益的投资理念下也将影响到投资者对企业未来发展潜力的评估。
4、过分强调谨慎性原则，忽视了其与其他会计原则的协调与统一。将研发费用全部计入当期损益，会导致费用发生当期的资产和收益被严重低估，而使以后会计期间的收益被严重高估，人为地扭曲了各个会计期间的收益。在遵循谨慎性原则的同时却违背了相关性原则、权责发生制原则和可比性原则。这不利于企业不同期间经营成果的客观评价。
二、改进上海市××软件企业R&D支出会计处理的方法
目前对软件企业R&D进行的会计处理主要有三种方式：一是全部资本化。由于研究与开发费用在企业的支出中比重越来越大，且有些企业确实由于注重研究与开发投入而在市场上一直保持强劲的竞争力，应将研究与开发费用在发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销 。二是全部费用化，企业在研究与开发投入时往往难以确定是否很可能因此获得未来经济利益。三是即当满足既定条件时予以资本化，确认为无形资产。
2006年财政部发布了《企业会计准则第6号—无形资产》，对R&D支出的会计处理做了新规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。”
新会计准则对R&D支出的会计处理规定基本与大多数发达国家的做法基本一致，且也符合我国的基本国情，这样既借鉴了国际会计准则有关R&D支出的会计处理规定，又充分考虑了我国企业的现实。它为我国软件企业的研究与开发支出重新设计了高质量的会计规则，这对于提高我国上软件企业的会计信息质量，满足利益相关者对真实、相关会计信息的需求，促进我国软件企业的发展，增强我国科技创新的国际竞争力，都有重要的现实意义。
按照新会计准则的规定，上海××软件企业的R&D支出会计处理应符合资本化的条件，具体操作如下：
（一）会计确认研究和开发阶段
要正确划分该企业R&D研究和开发阶段，首先应了解企业的研发活动情况和研发流程。该企业研发活动可以分为两种情形：作为工具程序企业自用和结合产品对外销售，前者证明其有用性，后者证明其存在市场。该企业目前开展的项目均按照本企业研发管理制度进行，其中研发流程主要包括五个阶段：需求分析、项目计划、软件开发、测试阶段、项目演示。需求分析阶段解决了市场需求、有用性、各项资源支持以及技术可行性问题，而项目计划为开发费用可靠计量提供了相应数据，所以本文认为从第三个阶段开始，项目真正进入开发阶段，符合新准则开发阶段确认的五个条件。
(二)初步计量支出费用
开发阶段的起始点确认后，会计处理进入计量程序，这就要求企业开发阶段的支出按照具体项目单独核算，这样才能准确计量各项费用，特别是间接费用的归集，从该企业的管理费用分布来看，最主要的费用集中在人工费方面。该企业研发人员大多多线作业，基本上每个人同时兼顾两到三个项目，对于此种情况本文建议，该企业在项目计划阶段采用作业成本法的核算思想：一是对开发过程中所执行的各项作业逐一进行分析和认定，并列出作业清单，而是建立同质组和成本库，三是检查作业成本和作业动因的相关性，四是设置成本计算科目及有关明细科目，五是计算作业成本。
(三)后续计量使用寿命
企业自主创立无形资产资本化之后，要估计其使用寿命，并在使用寿命之内采用系统合理的方法进行摊销。新会计准则中规定无形资产如果是有限的，则应估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位的数量。该企业主要技术更新速度很快，但计量使用寿命方面还没有切实可靠的方法，只能依据市场人员预计该技术在行业中运用的稳定性及市场的需求情况来确定，主观性较强。由于该企业的目标市场差异较大，估计技术使用寿命时需要考虑到不同市场的实际需求，本文认为根据企业目前的技术状况，采取两年的直线折旧法比较合理。
(四)会计信息的合理披露
上海××软件企业作为高新技术企业，应当在附报表的附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的R&D支出总额。研究与开发支出的披露可分为研究项与开发项，具体披露方法是：
（1）研究阶段，按可对象化与不可对象化列表，可对象化的按研究项目分别列示本期发生数、至本期末累计发生数；不可对象化的，如有些研究项目无法将费用分割，可以按合计数列示，但在附注中要注明这些项目的名称。
（2）开发阶段，按开发项目，可分为原值、累计摊销与净值三个部分，每个部分又进一步划分为进行中开发项目、形成无形资产开发项目与中止开发项目三类进行披露，各个部分再按年初数、本期增加、本期减少与年末数详细列示。在附注中应对新增开发项目、完成转出开发项目情况、中止转出开发项目情况、摊销情况等进行详细说明。
（3）企业可以在附注中说明R&D项目的实施程度，R&D支出与企业销售收入的百分比等相关信息，以便企业外部信息使用者做出正确的决策。从上海市××软件企业标准看，披露的内容还应包括创新收入等相关指标。从对应会计报表角度，以上披露是对应于资产负债表与利润表，而对于现金流量表，填制方法也要进行相应的变化，主要是开发支出数额应计入投资活动产生的现金流量的内容之中。
三、上海市××软件企业R&D支出会计处理的几点建议
在R&D支出会计处理三种方法全部费用化，全部资本化，有条件资本化中，以有条件资本化最为合理。这种方法最符合各项会计原则，能够提高有关研发费用会计信息的有用性，最真实的反应企业的研发费用支出状况。本文认为，有条件资本化处理方法在实际操作中可以参考对案例分析企业的改进，特提出以下建议：
(一)开发阶段的会计确认可以参考企业研发管理制度
由于上述案例企业开发成功率较高，项目研发周期短，其他类型企业需要考虑到研发失败，研发周期跨期的情况。本文认为对于此类情况可以区分基础系统开发与技术改进、功能增加两种情况，后者开发成功率较高、研发周期短，适合案例企业操作方法；前者存在失败的可能性，需要时常进行测算，对项目的研发情况跟踪，如果出现失败无法继续进行的情况及时转入当期费用，以免日后跨期调整。
(二)恰当评估无形资产的使用寿命
确认为无形资产之后使用寿命的估计，财务人员需要根据每个企业研发活动、市场行业的具体情况具体分析，得出适合本企业情况的各项无形资产使用寿命的估计结果。
(三)加强外部环境建设
通过广泛建立专业的评估机构，对企业自行研究开发的无形资产进行合理评估。通过专业机构的评估，能够帮助和监督企业对研究阶段和开发阶段进行合理的划分。同时，对于企业的开发支出是否满足5个资本化条件进行专业的评定。
(四)对R&D支出的信息披露应该是完全式的披露
完全式披露是指对R&D相关的会计事项，应该全部在会计报表附注中披露，披露的形式包括附表与文字说明等。