浅谈会计准则之合并商誉问题

久爱奥鹏晓林

前   言

合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在会计实务中，对企业合并的处理有权益结合法与购买法两种，在权益结合法下，企业合并被看作为一种事项而非一项购买交易，仅是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，其要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。我国新颁布的《企业会计准则第20号———企业合并》规定:在非同一控制下的企业合并应采用购买法。企业合并也只有采用购买法才涉及商誉的确认和计量问题,也正因此,笔者探讨的商誉是在非同一控制企业合并下进行的,并就商誉的确认及其计量分吸收合并和控股合并两种合并方式进行探讨。


一、中外会计准则对合并商誉会计处理的比较
（一） 合并商誉会计处理方法的比较
商誉是一种较为特殊的无形资产。只有采用购买法来处理企业合并时才会产生商誉，其被认为是将企业预计未来的盈利能力超过同类企业正常获利能力的部分用现值来计量。我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定：在购买日,若购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。
例1，        甲企业与丙企业为非同一控制下的两个企业。2007年7月1日甲企业通过定向增发600万
普通股的方式合并丙企业，发行的股票每股面值1元、市场价格2.10元；假设不考虑相关税费，购买日丙企业持有的可辩认净资产的情况如下:
        账面价值        公允价值
存货        200        200
固定资产        900        1000
长期借款        400        400
净资产        700        800

根据上述资料，按不形成母子公司关系和形成母子公司关系两种情况分别进行购买日购买方（甲企业）的账务处理：
不形成母子公司关系的企业合并
（吸收合并、新设企业）        形成母子公司关系的企业合并
（控股合并 假设甲取得丙100%的股权）
借：存货         200
固定资产    1000
商誉         460
贷：长期借款          400
    股本              600
    资本公积-股本溢价 660
        借：长期股权投资   1260
  贷：股本              600
      资本公积-股本溢价 660
        甲企业在编制购买日的合并财务报表时，抵销分录为：
借：净资产    700
    固定资产  100
    商誉      460
  贷：长期股权投资  1260
《国际财务报告准则第3号——企业合并》将合并中的商誉定义为由不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益。将其确认一项资产，并对其进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。初始确认后，成本扣除全部累计减值损失后的余额作为合并过程中取得的商誉。
美国财务会计准则委员会(FASB)规定：“商誉按收购成本的剩余额..收购成本的公允价值超过被收购企业净资产的公允价值的差额进行初始计量”。FASB认为，并购商誉是合并企业在合并事件中因
取得被合并企业的可控制股权而产生的未来财务利益。它虽然不能用以交换其他资产、清偿负债，也无单独的市场，但它与企业的其他资产结合可以间接创造未来净现金流入，并且可以与其他资产在合并事件中一同评价。所以，并购商誉最初应在财务报表上确认为一项资产，并以购买成本超过所取得资产和所承担负债金额的净额的公允价值的差来计量。
由此可见，我国准则对于商誉的会计处理与国际会计准则基本相同。

（二）商誉减值的比较
从现有的资料查阅来看，FASB的SFAS142准则规定，如果报告单元的账面价值超过其公允价值，超过的部分要作为减值损失在报表中予以确认，对以确认的减值损失，不能转回。2007年，我国财政部颁布实施新的《企业会计准则资产减值》规定，商誉要进行定期的减值测试，其不得转回。[1]IASC颁布的IAS36准则规定，资产减值应采用资产的净售价或可收回金额与使用价值的孰高者进行计量。对已确认的商誉减值损失，不允许转回。通过比较我们不难发现，这些具有代表性的商誉会计准则的处理方法基本上可以是一致的，都是围绕着“公允价值”为基础进行计量的，鲜明地体现了各国有关商誉会计准则的逐步趋同性，但也体现出有所区别。商誉的资产减值是根据自己国家经济发展情况而规定的，因而有些差异。

（三）合并商誉减值损失转回的比较
国际会计准则IAS36和SFAS142《商誉和其它无形资产》都规定：对于已确认的商誉减值损失，禁止转回。[2]英国会计准则规定：当且仅当在下列情况下，才能对已确认的商誉减值损失予以转回：以前期间因外部事件确认减值损失，但之后发生的外部事件清楚、明确地推翻以前事件的影响，并且之后发生的外部事件在确认减值损失时是不可预见的。并且还进一步规定，减值的转回应以初次减值未发生时的商誉的账面金额为限。我国会计准则整体规定已确认的减值损失不得转回，因此可知，商誉的减值损失也不可以转回。
鉴于商誉在企业资产中所占的比重日益增加，并且商誉减值测试在实务操作上有一定难度，因此，即使国际会计准则在允许其它长期资产转回减值损失的情况下，仍坚持禁止商誉减值损失的转回，以避免企业利用商誉减值损失调节利润。

（四）负商誉处理的比较
负商誉是指购买方所支付的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于负商誉的会计处理,国际会计准则第22号指出应将所购买的非货币性资产的公允价值按比例降低,直至与购买成本一致。如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超出购买成本的部分,则剩余的超出部分应为负商誉,并应作为递延收益处理,在不超过五年的期间内将其确认为收益,除非超过五年更为合理,但最长不得超过从购买日开始的20年。[3]而国际财务报告准则第3号要求对于负商誉应该在当期确认为收益。
我国企业会计准则第20号对于属于非同一控制下的企业合并产生的负商誉处理方法是:首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,即确认的确没有高估被合并公司资产的公允价值和没有低估负债的公允价值;其次对于经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,也即对于被合并公司净资产的公允价值高于合并方公司支付成本的差额直接计入当期损益。
例2，        沿用例1资料，假设甲企业发行的股票每股市场价格为1.20元，则购买日购买方（甲企业）的账务处理为：
不形成母子公司关系的企业合并
（吸收合并、新设企业）        形成母子公司关系的企业合并
（控股合并 假设甲取得丙100%的股权）
借：存货         200
固定资产    1000
贷：长期借款          400
    股本              600
    资本公积-股本溢价 120
    营业外收入         80
        借：长期股权投资   720
  贷：股本              600
      资本公积-股本溢价 120
        甲企业在编制购买日的合并财务报表时，抵销分录为：
借：净资产    700
    固定资产  100
  贷：长期股权投资  1260
      营业外收入      80

以上可以看出我国对商誉与负商誉的会计处理基本与国际财务报告准则第3号保持一致。


二、我国合并商誉确认与计量存在的问题
（一）只对外购商誉进行减值测试不合理
按照传统会计模式和会计惯例,由于自创商誉的不确定性,商誉只确认外购部分而不确认自创部分,与形成自创商誉有关的各种支出在发生时,在会计处理上一般作为期间费用处理。笔者认为,在知识经济时代,高科技自创商誉在总资产中所占的比重越来越大,若不及时向使用者提供和提示,既不能满足经营者正确报告受托责任的要求,也不能满足与企业有厉害关系的各方面决策的要求,而且会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离,会导致会计信息失真。[5]因此,不仅应确认外购商誉,同时对自创商誉也应进行确认、计量。

（二）可变净现值、可收回金额的复杂性
可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,其结果会因人而异。资产减值的核心问题是可收回金额的计量。我国资产减值准则借鉴了国际准则的做法,要求资产的可收回金额按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定然而,公允价值和未来现金流量现值的预计在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断,这样就有很大的主观性,导致资产减值准备计提弹性过大,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段;使企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。同时,注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的资产减值准备再确认缺乏权威性。使得可变现净值、可收回金额确认更是难上加难。

（三）将负商誉确认为当期损益，不符合谨慎性要求
将商誉确认为当期收益的结果是增加企业当期的可供分配利润,公司可以作为股利分配给股东。如果公司董事会或者股东会在根据可供投资者分配利润时未考虑其中包含的、未实现的负商誉价值,或者有短期行为,将其作为现金股利分配出去。会导致确认的是未实现的收益,而分出的是已经实现价值的有形资产,即使所确认的负商誉以后能够实现其价值,也存在一个提前分配的问题,如果以后市场情况发生变化,确认的商誉价值实现不了,而已通过股利分配出去的资产却不能再回来。[7]其结果是资产被掏空,潜在亏损的风险不断加大,不利于企业的可持续发展。

（四）吸收合并与控股合并产生的商誉，会计处理口径不一致
吸收合并和控股合并产生的商誉,会计处理口径不一致,有悖于可比性会计信息质量要求。吸收合并产生的商誉在合并方企业以“商誉”科目记账,并以“商誉”项目在其个别资产负债表中列报,其列报金额是扣除商誉减值准备后的净额。控股合并产生的商誉,合并方企业在个别报表中不单独作为“商誉”列报,而是包含在“长期股权投资”项目中。尽管“商誉”项目和“长期股权投资”项目都属于企业的非流动资产项目,但前者属于不可辨认的无形资产,后者属于可辨认的有形资产。因为合并报表是根据个别报表编制的,而且合并报表要与母公司的个别报表一同对外报出,这样处理的结果是个别财务报表与合并报财务表项目的口径不一致,即控股合并确认的商誉价值在个别报表中是以“长期股权投资”项目列报,而在合并报表中则要以“商誉”项目列报,容易导致财务报表的使用者混淆会计信息。[6]新会计准则规定对商誉不再作为无形资产核算,作为一项不可辨认和使用寿命不能确定的非货币性资产,在使用期间不再分期摊销其价值,但要求每年末必须对其进行减值测试一次,如果发生减值,要预计减值损失,计提减值准备。尽管长期股权投资和商誉的减值都由《企业会计准则———资产减值》规范,但控股合并产生的商誉因与长期股权投资相关,可以与该长期股权投资认定为一个资产组进行减值测试,母公司只需要对个别报表中的“长期股权投资”项目进行减值测试即可确认其是否减值,不再需要对商誉另行进行减值测试。但在合并财务报表中则要对“长期股权投资”和“商誉”两个项目进行减值测试。由于吸收合并确认的商誉与被合并企业的整体资产相关即使将被合并企业作为一个资产组看待,商誉价值在进行减值前要将其价值分摊至组内各项资产的账面价值中才能进行减值测试,其减值测试的工作量要比对控股合并产生的商誉进行减值测试的工作量大得多。


三、完善合并商誉确认与后续计量的建议                                                                                                                                                                       
（一）以公允价值计量为主要的会计计量模式
人们普遍认为，商誉是由外购商誉和自创商誉组成，但各国会计准则通常只对外购商誉的会计处理进行规范，却对自创商誉不予确认。笔者认为商誉的产生与企业合不合并没有关系，只与企业过去的交易和事项有关系。关于自创商誉是否予以确认和计量，在学术上的争论异常激烈。笔者想随着衍生金融工具计量的推广应用，到那时公允价值计量就会取代历史成本计量，并以此成为主要的会计计量模式。那时，商誉计量的问题将会得到解决。

（二）资产减值损失转回要体现资产的价值  
虽然资产减值转回的政策在我国被严重滥用,但作为一种实用的修正政策,它的存在能够提升企业财务数据的准确性。如果未来资产价值得以恢复,那么转回已确认的减值损失就应该是自然的。为了防止企业利用减值准备调节利润,对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备,什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备,笔者认为,可以制定相关制度提供区分的标准,对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整。为解决现存问题,关键并非在于是否禁止转回,而是应进一步完善会计准则,同时制定相关的制度和法规来规范资产减值转回的使用。

（三）控股合并产生的负商誉应先按权益法处理
对于控股合并中产生的负商誉,由于其价值实现受太多不确定因素的影响,在合并日以不确认为宜,如果经过反复论证后确实能进行计量,并且所含的经济利益很可能实现时,也不宜直接确认为合并当期的收入。可以比照长期股权投资按权益法核算确认被投资单位的其他权益变动处理,先作为未实现的资产价值记入“资本公积———其他资本公积”科目,待该项长期股权投资收回或转让时再确认为实现当期的收益。这样处理才能避免将负商誉确认当期损溢不符合谨慎性要求的问题的产生。