我国商业银行会计信息披露问题研究

久爱奥鹏晓林

前    言

信息公开、透明是市场经济的必然要求。因此对于银行业，应采取加强会计制度特别是银行业会计制度的建设，加强中介机构对商业银行会计信息披露的评价，健全法规，加强对信息披露的监管，完善商业银行公司法人治理结构和内部控制制度等措施，以确保商业银行会计信息披露真实可靠。我国银行业会计信息披露的现状与社会经济、金融发展的现状已显得不太适应，给中央银行加强金融监管，以及存款人实施自我保护和对银行实行社会监督带来了一定的困难。因此，研究和建立我国银行业会计信息披露制度已迫在眉睫。
首先，这是社会主义市场经济发展的需要。市场经济要求信息公开透明。建立社会主义市场经济的正常秩序，迫切需要我们对有关信息的公开透明进行规范和约束。“金融是现代经济的核心”，银行作为经营货币的企业，应在信息披露的公开透明上有高的要求和高的标准。同时，有效的市场纪律要求可靠而及时的信息。银行业充分披露会计信息，对于银行业之间实现公平、公正的市场竞争也是十分必要的。
其次，这是商业银行加强经营管理的需要。管理水平与技术的提高是建立在充分掌握信息资源的基础上的。会计信息作为重要的信息资源，理所当然应当成为经营管理者首要掌握的信息。因此，建立会计信息披露制度，可以充分揭示银行业的经营质量、效率、状况和经营风险，对于银行业改善和加强经营管理具有重要意义。
再次，这也是中央银行实施和强化金融监管的需要。我国中央银行对金融机构进行监管的基础信息绝大部分来自于会计信息。会计信息是否全面、真实，亦即会计信息是否对称，将在很大程度上影响中央银行监管的效率。正如前所述，建立会计信息披露制度有利于充分揭示银行业的经营状况和经营风险。也正是在此基础上，中央银行就能够及时、准确地发现各银行的经营风险，预警系统得以建立，有关管理措施就可以及时到位。可以说，会计信息披露制度为中央银行提供了一种有效的监管手段。
　　最后，这还是存款人实施自我保护和对银行实行社会监督的需要。存款人在将自己的资金存入银行时，有权知道银行的经营状况，以此作为判断存款风险的因素。但在未建立银行业会计信息披露制度的情况下，存款人根本无法了解其在银行存款的风险大小多年来此状况也使得存款人无此意识，他们往往以距离远近、窗口服务质量的好坏来选择存款银行。随着存款人风险意识的增强，则会对银行的经营状况予以充分的关注，以此判断存款的风险性，存款人自我保护便能得以实现。同时，也可通过此方式对银行实行监督，有助于银行改善经营管理和经营服务。


一、我国商业银行会计信息披露原则和主要内容
（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则
按照我国《商业银行法》的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。至于上市银行，则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。
从国际金融界的角度看，加强信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日，巴塞尔委员会 发布了新资本协议草案第二稿，该协议将于2001年底正式发布，初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议，新协议除了资本充足率的要求外，更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容。巴塞尔委员会认为，市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用，市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是，有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息准确、全面、及时，市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此，新的巴塞尔协议要求，银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况，具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。
但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，同时，商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场经济转轨的阶段，而由于历史原因，中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在规范商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。
综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原则：
1．对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行，其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础，而对于非上市银行，则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。
2．应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。
在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限结构的角度对其进行披露，则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否则将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的工商企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的，但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础，这些项目难以在表内进行确认，因此只能选择在表外进行披露。
至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围），利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。
　　3．区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。

（二）商业银行会计信息披露的主要内容
在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：
1．会计政策。主要包括以下方面：
（1）说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。
（2）对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。
（3）说明各项投资（特别是证券投资）的计价方法。
（4）对于衍生金融工具，应说明其计价方法。采用公允价值的，要说明对公允价值 的变动的处理方法。
2．资产质量状况。主要包括以下方面：
（1）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。
（2）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。
（3）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。
（4）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。
（5）按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。
（6）贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。
（7）披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。
（8）披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。
（9）对于非生息资产，如其他应收款、其他资产等项目，如数额较大，应披露其具体构成情况。
3．资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准（如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等）披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。
4．可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括：银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。
5．汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况，特别要按照偿付货币披露外债金额，以便于评估其所面临的汇率风险。
6．衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类，根据合约期限（按一年内、一年到五年、五年以上等）分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。


二、我国商业银行会计信息披露制度的国际比较
(一)《新巴塞尔资本协议》对商业银行会计信息披露要求的分析
2001年巴塞尔银行监管委员会发布了新资本协议（征求意见稿），经过两年的讨论和广泛征求意见，新巴塞尔资本协议正式文件即将在全球正式实施。新巴塞尔资本协议比较全面地阐述了即将在全球银行业推行的新资本充足协议的基本原则。与1988年资本协议相比，新巴塞尔资本协议除了更精细、更全面地评估信用风险、市场风险及操作风险的各种因素外，提出了比1988年资本协议更复杂、更加具有风险敏感性的框架和管理规则，内容更加广泛、更加全面，它摒弃了“一刀切”的资本监管方式，在整个体系上，新资本协议从单纯的资本要求演变成以最低资本要求、资本充足率监管和市场纪律约束三大支柱为基础的“三管其下”的完整的资本充足监管框架，强调了“三个支柱”在现代监管体制中的作用，“资本充足率监管”和“市场纪律约束”作为“第一支柱”最低资本要求的补充手段，“三个支柱”必须协调使用才能真正体现新协议的精髓。
根据新资本协议进行测算，全球银行业在新的监管框架下所需的资本金总体水平不会出现太大的变化，但资产质量较差的银行及OECD国家的资产评级较低的银行将被迫提高风险权重，从而要求配备更高水平的资本。否则受资本不充足影响，银行的评级就会降低，筹资成本就会增加。
关于数据完整性，巴塞尔新资本协议规定，实施IRB的一个重要前提条件是评级模型需要有5年以上的观察期。到2001年花旗银行经过清洗的数据库有12年完整的客户信息，美洲银行有10年。目前美国各大银行基本上实现了信贷全流程的电子化，包括违约客户在内的所有客户信贷记录、财务报表、基本面信息等历史信息都集中于总行数据仓库。关于数据质量，美国银行通常要求客户提供经过审计的财务报表，而中小企业如因成本和规模原因不能提供，也可用税务收据来代替。新协议对信用风险和操作风险的适时控制和大型银行对市场风险的集中控制，都是以完备的信息管理系统为前提的。如果银行没有完备的IT系统，则难以落实新协议规则。
新资本协议首次将市场风险和操作风险纳入风险管理范畴，强调它们之间的相关性，并分别提供了从简单到高级的一系列风险衡量方法，以更加合理地确定一定资本额对应的风险资产额。新资本协议框架给予监管部门更大的决策自主权，也对监管能力提出了更高的要求。新协议允许商业银行采用内部评级体系进行风险管理，同时也要求监管者对银行风险管理过程进行评估，以及在银行资本水平下跌，危及其承受能力时应及早干涉。这就要求中央银行实行由被动监管向主动监管转变。这就要求监管者对各种风险管理方法的先进性和合理性有明确的判断。目前世贸组织中的主要成员国中央银行对银行业的监管以风险监管为主，把银行金融机构的经营风险监控在一定的范围内，协助金融机构主动阻击市场风险，中央银行始终处于主动的金融监管状态。
近年来巴塞尔委员会大力倡导和推动世界各国金融机构运作的透明度。新巴塞尔资本协议从增强金融系统安全和稳定角度出发，阐述了公开信息披露在提高透明度、增强市场约束机制的重要性。新资本协议就适用范围、资本结构、风险敞口与评估以及资本充足率四个领域制定了更为具体的、更为详细的披露要求，甚至一些具体的披露格式。可以说，新资本协议给银行公开信息披露制定了一个总的方针。